«Бухгалтерский учёт и налоговый учёт амортизируемого иущества и операции с ним на примере ООО "Инвинтари"»

Основные средства через экономический механизм амортизации, а также затраты на их ремонт участвуют в формировании себестоимости товаров (работ, услуг) и финансового результата деятельности организации.

На протяжении длительного использования амортизируемое имущество поступает в организацию и передается в эксплуатацию; изнашивается в результате эксплуатации; подвергается ремонту, при помощи которого восстанавливается внутри организации; выбывает из организации вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования, в связи с чем вопросы организации его учета е актуальны для каждой организации, располагающей таким имуществом.

В настоящее время, используя амортизируемое имущество, организации в соответствии с требованиями законодательства обязаны вести не только его бухгалтерский, но и налоговый учет. Кроме того, совершая операции с амортизируемым имуществом, у организаций возникает обязанность начисления и уплаты в бюджет НДС, а при соблюдении установленных требований НК РФ – принятия его к вычету. На основании вышесказанного тема выпускной квалификационной работы является актуальной.

Счета были оплачены, оборудование поставлено на учет и введено в эксплуатацию 25 марта 2012 г.

По данным поставщика ОАО «Альтаир М»:

- оборудование было включено в 4-ю амортизационную группу и установлен срок полезного использования - 5 лет и 1 день;

- фактический срок эксплуатации составил один год.

Приказом руководителя ООО «Инвинтари» был установлен срок полезного использования оборудования с учетом фактически отработанного времени у предыдущего собственника - 4 года.

В учете были сделаны следующие записи:

5 марта 2012 г.:

Дт 08-4 Кт 60 - 40 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС;

Дт 19-1 Кт 60 - 7200 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дт 08-4 Кт 60 - 5000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС;

Дт 19 Кт 60 - 900 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;

Дт 60 Кт 51 - 47 200 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования;

Дт 60 Кт 51 - 5900 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации;

Дт 08-4 Кт 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту производственного оборудования на сумму без НДС;

Дт 19 Кт 60 - 1800 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дт 08-4 Кт 10-5 - 4500 руб. - списаны запасные части, использованные при ремонте;

25 марта 2012 г.:

Дт 01 Кт 08-4 - 59 500 руб. (40 000 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб. + 4500 руб.) - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дт 68.1 Кт 19-1 - 7200 руб. - предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по принятому к учету оборудованию;

Дт 68.1 Кт 19 - 900 руб. - предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам транспортной организации;

Дт 68.1 Кт 19 - 1800 руб. - предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам подрядчика.

В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета не отличается от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

10 марта 2012 г. ООО «Инвинтари» получило по договору дарения складское оборудование от ООО «Омлотос». Оборудование введено в эксплуатацию 25 марта 2012 г.

По заключению оценщика текущая рыночная стоимость оборудования на дату перехода права собственности - 170 000 руб.

По данным налогового учета передающей стороны остаточная стоимость оборудования - 200 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств оборудование относится к третьей амортизационной группе. Согласно приказу руководителя фирмы был установлен срок полезного использования оборудования - пять лет.

10 марта 2012 г. в учете были произведены следующие записи:

Дт 08-4 Кт 98-2 - 170 000 руб. - отражено поступление оборудования по договору дарения;

25 марта 2010 г.:

Дт 01 Кт 08-4 - 170 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию.

В налоговом учете оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, которая равна остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны, то есть 200 000 руб.

В этой ситуации бухгалтер ООО «Инвинтари» составил налоговый регистр формирования первоначальной стоимости складского оборудования (Приложение 20).

Для целей налогового учета стоимость подаренного оборудования признается внереализационным доходом единовременно в текущем отчетном периоде (I квартал 2012 г.), а в бухгалтерском учете такой доход будет признаваться равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств начиная с апреля 2012 г. В связи с этим появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНА:

ОНА по безвозмездно полученному имуществу = 200 000 руб. * 20% = 40 000 руб.

Дт 09 субсчет «ОНА по безвозмездно полученному имуществу» Кт 68.2 - 48 000 руб. - отражено начисление ОНА.

По мере начисления амортизации ОНА списывается.

Апрель 2012 г.:

Сумма амортизации в бухгалтерском учете составит:

Nа = 100% / 5 лет = 20%;

Агод. = 170 000 руб. * 20% = 34 000 руб.;

Амес. = 34 000 руб. / 12 мес. = 2833,33 руб.

Дт 20 Кт 02 - 2833,33 руб. - отражено начисление амортизации по поступившему оборудованию. Одновременно с этим списывается часть доходов будущих периодов в доходы отчетного периода:

Дт 98.2 Кт 91.1 - 2833,33 руб. - отражено включение части доходов будущих периодов в доходы отчетного периода;

Дт 68.2 Кт 09 субсчет «ОНА по безвозмездно полученному имуществу» - 667 руб. (40 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) - отражено списание части ОНА.

Такие записи будут делаться бухгалтером ООО «Инвинтари» ежемесячно до конца срока полезного использования объекта основных средств.

Определим сумму амортизации для целей налогового учета:

Амес. = 200 000 руб. / 60 мес. = 3333,33 руб.

Сумма амортизации по данным налогового учета отличается от суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, и эта разница никогда не будет признана в бухгалтерском учете. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА:

ПНА = (3333,33 руб. - 2833,33 руб.) * 20% = 120 руб.

Дт 68.2 Кт 99 - 120 руб. - начислен ПНА.

В октябре 2012 г. ООО «Инвинтари» было принято решение провести модернизацию складского оборудования. Для этого был заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб.

Для проведения работ по модернизации были списаны закупленные ранее для этого материалы на сумму 120 000 руб. Первоначальная стоимость складского оборудования - 559 104 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете). К моменту проведения модернизации объект эксплуатировался в течение пяти лет.

В соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя ООО «Инвинтари» был установлен срок полезного использования производственной линии - 8 лет (96 месяцев).

ООО «Инвинтари» применяет амортизационную премию, размер премии - 30%. Срок полезного использования производственной линии в результате модернизации не изменился.

В октябрь 2010 г. были сделаны следующие записи:

Дт 08-3 Кт 10-5 - 120 000 руб. - списаны закупленные ранее материалы;

Дт 08-3 Кт 60 - 368 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию на сумму без НДС;

Дт 19-1 Кт 60 - 66 240 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дт 60 Кт 51 - 434 240 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за модернизацию;

Дт 01 Кт 08-3 - 488 000 руб. - первоначальная стоимость производственной линии увеличена на сумму расходов по проведенной модернизации;

Дт 68.1 Кт 19-1 - 66 240 руб. - сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете была одинаковой.

Для целей бухгалтерского учета:

Nа = 100% / 8 лет = 12,5%;

Агод. = 559 104 руб. * 12,5% = 69 888 руб.;

Амес. = 69 888 руб. / 12 мес. = 5824 руб.

Для целей налогового учета:

Nа = 1 / 96 мес. * 100% = 1,0416%;

Амес. = 559 104 руб. * 1,0416% = 5824 руб.

По окончании модернизации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (ПА) в размере 30% от стоимости произведенных работ:

ПА = 488 000 руб. * 30% = 146 400 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:

ОНО по ПА = 146 400 руб. * 20% = 29280 руб.

Дт 68.2 Кт 77 субсчет «ОНО по ПА» – 29280 руб. - начислено ОНО.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

Поскольку срок полезного использования модернизированного объекта остался неизменным, то и нормы амортизации не изменились. Однако суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут разными. В бухгалтерском учете для расчета суммы амортизации остаточная стоимость производственной линии увеличилась на величину расходов по модернизации: 559 104 руб. - 69 888 руб. * 5 лет + 488 000 руб. = 697 664 руб.

Следовательно, размер ежемесячных амортизационных отчислений в оставшиеся три года срока полезного использования объекта составит

19 379,56 руб.= (697 664 руб. / 3 года / 12 мес.).

В налоговом учете размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 5741,9 руб. ((559 104 руб. - 5824 руб. * 60 мес.) + (488 000 руб. - 146 400 руб.) * 1,0416%).

Таким образом, период списания стоимости складского оборудования увеличится. В результате возникнут расхождения между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации. Это приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, - появлению ОНА.

В связи с обновлением основных средств в организации реализуются устаревшие основные средства и приобретаются новые. В октябре 2012 г. ООО «Инвинтари» реализовало ОАО «Сибагрокомплект» легковой служебный автомобиль ВАЗ 2110 за 150 000 руб., который был зарегистрирован на организацию с сентября 2007 г.

При снятии автомобиля с учета в ГИБДД было уплачено 600 руб.

Автомобиль был приобретен ООО «Инвинтари» в сентябре 2007 г. за 668 000 руб. В том же месяце он был введен в эксплуатацию и оприходован на счете 01 по первоначальной стоимости с учетом НДС.

Приказом директора от 18.09.2007 автомобилю был установлен срок полезного использования - 10 лет; норма амортизации - 10% в год.

Сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия, составила 601 200 руб. (668 000 руб. * 10% * 5 лет).

В сентябре 2007 г были сделаны следующие записи:

Дт 01 Кт 08-4 - 668 000 руб. - поставлен на учет служебный автомобиль по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию;

С октября 2007 г. - октябрь 2012 г.:

Дт 26 Кт 02 - 601 200 руб. - начислена амортизация по служебному автомобилю;

Октябрь 2012 г.:

Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств», Кт 01, субсчет «Собственные основные средства» - 668 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости выбывающего служебного автомобиля;

Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 601 200 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия автомобиля;

Дт 91-2 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 66 800 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дт 62 Кт 91-1 - 150 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства согласно счету, выставленному покупателю.

Далее рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

НДС = (150 000 руб. - (668 000 руб. - 601 200 руб.)) * 18% / 118% = 12 691,53 руб.

Дт 91-2 Кт 68.1 - 12 691,53 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж;

Дт 91-2 Кт 71 - 600 руб. - отражены расходы, связанные со снятием автомобиля с учета в ГИБДД;

Дт 91-9 Кт 99 - 69 908,47 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля.

Согласно ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Таким образом, был составлен налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (Приложение 21).

В связи с приобретением нового технологического оборудования в феврале 2012 г. ООО «Инвинтари» было ликвидировано устаревшее оборудование.

Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту его выбытия - 598 545 руб.

За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб. Материалы (запасные части), оставшиеся после разборки оборудования, были в дальнейшем использованы для ремонта основных средств.

В марте 2012 г. запасные части были списаны на ремонтные работы (в полной сумме стоимости). Согласно прейскуранту-ценнику рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации оборудования - 5000 руб.

В учете ООО «Инвинтари» были сделаны следующие записи:

Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кт 01 субсчет «Собственные основные средства» - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;